~~Contribuabilii inactivi sunt o parte a economiei care trebuie analizată corect. Aşa cum este prezentat în Codul Fiscal, tratamentul fiscal este o capcană, mai ales pentru cei care nu au o pregătire fiscală. Lichidatorii judiciari sunt de multe ori puşi în faţa unor decizii fiscale. Prima decizie este să evalueze imobilul supus lichidării, dacă acesta este un imobil scutit sau este un imobil considerat nou şi supus TVA.

Terenurile intravilane, în general curţi construcţii, se pot aprecia ca fiind supuse TVA, dacă regimul lor economic le încadrează ca terenuri construibile. Există şi cazuri de terenuri curţi construcţii ce pot fi încadrate construibile, dar care nu îndeplinesc cerinţele de urbanism decât dacă sunt alipite altor terenuri, a căror tranzacţionare fără alipire poate fi scutită de la plata TVA. Este important ca lichidatorul să obţină un certificat de urbanism la înstrăinare la zi, care indică exact regimul terenului.

Pentru construcţii, excepţia pe care o aducem la cunoştinţă este cea legată de structura nefinalizată, dar cu un proces-verbal de recepţie, care nu este scutită de la plata TVA, aşa cum este prevăzut în Codul fiscal la art. 141 alin. (2) lit. f), fiind parte a unei construcţii în curs de finalizare, deci construcţie nouă. Construcţiile vechi sunt în general scutite, excepţie făcând cele modificate în procent mai mare de 50%. Construcţiile noi nu sunt scutite, pentru livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări.

În general, lichidatorii lichidează imobile după o perioadă lungă de timp. Aceştia au dreptul să vândă bunurile unei societăţi în lichidare cu TVA, chiar dacă această societate a fost declarată inactivă cu privire la vectorul fiscal, aplicându-i-se art. 153 alin. (9) lit. e). Lichidatorul trebuie să urmeze prevederile legale ale art. 11 alin. 1^3 din Codul fiscal:
Contribuabilii, persoane impozabile stabilite în România, cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b)-e) nu beneficiază, în perioada respectivă, de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor efectuate, dar sunt supuşi obligaţiei de plată a TVA colectate, în conformitate cu prevederile titlului VI, aferentă operaţiunilor taxabile desfăşurate în perioada respectivă. Pentru achiziţiile de bunuri şi/sau servicii efectuate în perioada în care persoana nu are un cod valabil de TVA, destinate operaţiunilor care urmează a fi efectuate după data înregistrării în scopuri de TVA care dau drept de deducere potrivit titlului VI, se ajustează în favoarea persoanei impozabile, prin înscrierea în primul decont de taxă prevăzut la art. 156^2 depus de persoana impozabilă după înregistrarea în scopuri de TVA sau, după caz, într-un decont ulterior, taxa aferentă:
 

 
a) bunurilor aflate în stoc şi serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul înregistrării;
b) activelor corporale fixe, inclusiv bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum şi activelor corporale fixe în curs de execuţie, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul înregistrării. În cazul activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital, se ajustează taxa aferentă valorii rămase neamortizate la momentul înregistrării. În cazul bunurilor de capital se aplică prevederile art. 149;
c) achiziţiilor de bunuri şi servicii care urmează a fi obţinute, respectiv pentru care exigibilitatea de taxă a intervenit conform art. 134^2 alin. (2) lit. a) şi b) înainte de data înregistrării şi al căror fapt generator de taxă, respectiv livrarea/prestarea, are loc după această dată.

Din punct de vedere al cumpărătorului, aceasta poate să-şi deducă TVA, aşa cum prevede art. 11 alin. 1^4:
Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabilii persoane impozabile stabilite în România, cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b)-e) şi au fost înscrişi în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 a fost anulată, nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006, cu modificările şi completările ulterioare.

Pentru cumpărător se poate efectua înregistrarea TVA şi deducerea taxei la fel ca orice tranzacţie normală cu TVA.

Acelaşi tratament contabil îl au şi cei care achiziţionează bunuri de la societăţi aflate în insolvenţă în baza art. 11 alin. 1^2 din Codul fiscal:
Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 78^1 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare.

Personal, consider că TVA poate fi dedus şi de inactivi în baza legislaţiei europene, legislaţia românească cu privire la inactivi încălcând Directiva nr. 112/2006, şi am mai adus în discuţie acest aspect, chiar dacă mă repet. ANAF, interesată de forma fiscală, interpretează eronat Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, în favoarea statului, cu greşeli care sunt condamnate de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene („CJUE”), care este interesată de substanţa/fondul activităţii. Jurisprudenţa CJUE nu este aplicată de ANAF, ȋncălcându-se flagrant art. 267 TFUE şi art. 148 alin. (2) din Constituţie. Cel puţin aşa spune Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie („ICCJ”) în Decizia nr. 1424/2013 din Dosarul nr. 397/42/2011:
Potrivit art. 148 alin. (4) din Constituţia României, instanţa judecătorească garantează aducerea la îndeplinire a obligaţiilor rezultate din actul de aderare şi din prevederile alin. (2). Articolul 148 alin. (2) din Constituţia României dispune că, urmare a aderării, prevederile tratatelor Constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din dreptul intern.

Aşadar, dreptul comunitar are prioritate faţă de oricare prevedere a dreptului naţional, aşa încât, în baza principiului priorităţii de aplicare, norma de drept intern nu se aplică atunci când este în conflict cu normele comunitare.

Principiile dreptului comunitar, aşa cum s-au consolidat în jurisprudenţa curţii, sunt izvoare de drept comunitar, aplicabile cu prioritate în dreptul naţional. De asemenea, potrivit art. 234 din tratatul Uniunii Europene, o hotărâre preliminară are efect general pentru toate instanţele naţionale.

În acest context, hotărârile Curţii de Justiţie a comunităţilor europene sunt direct aplicabile de către judecătorul naţional, astfel că urmează a se da prioritate principiilor prevalenţei substanţei asupra formei, al proporţionalităţii şi certitudinii impunerii.

(…)

Refuzul acordării unui drept prevăzut de lege, pe motiv că nu s-a îndeplinit o formalitate, care nu este determinantă în obţinerea acelui drept, înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate şi în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporţionalităţii şi principiul prevalenţei substanţei asupra formei.

Principiul proporţionalităţii obligă autorităţile publice să ia numai acele măsuri necesare pentru atingerea scopului urmărit. O măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul la scutire de la plata unei contribuţii de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond şi, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei (CJUE – Speţa Collee – C-146/05).

În baza principiului prevalenţei substanţei asupra formei, relevat şi aplicat de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în aceeaşi speţă, precum şi de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Decizia nr. 2041/2007, autorităţile publice nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligaţii pe considerente pur formale, în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce ţin de substanţa raporturilor sociale cărora li se adresează.

Arătăm practica constantă a CJUE cu privire la mecanismului TVA în care consumatorul final suportă TVA-ul, iar furnizorul poate să-şi deducă TVA-ul aferent tranzacţiilor. De regulă, condiţiile materiale comune pentru deductibilitatea TVA şi a cheltuielilor pe care art. 11 alin. 1^2 le anulează beneficiarilor, care corespund cu natura şi dimensiunea operaţiunilor, sunt:
– existenţa/realitatea operaţiunii
– dovedirea necesităţii acelei operaţiuni.

Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală sunt aplicate incorect în controlul fiscal la contribuabilii inactivi şi/sau clienţii/furnizorii acestora, în privinţa deductibilităţii TVA ignorându-se OBLIGAŢIA ANAF la respectarea Directivei nr. 112/2006:

Articolul 1 din această Directivă (112/2006) prevede:
(1) Prezenta directivă stabilește sistemul comun privind TVA.
(2) Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa. La fiecare operațiune, TVA-ul, calculat în raport cu prețul bunurilor sau al serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil după deducerea valorii TVA-ului suportat direct de diferitele componente ale prețului. Sistemul comun al TVA-ului se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv.

CJUE a luat în considerare acest aspect în cauza C-132/06, Comisia Comunităților Europene împotriva Republicii Italiene:
38. În cadrul sistemului comun al TVA-ului, statele membre sunt obligate să asigure respectarea obligațiilor care incumbă persoanelor impozabile și beneficiază în această privință de o anumită latitudine, în special în legătură cu modul de utilizare a mijloacelor de care dispun.
39. Totuși, această latitudine este limitată de obligația de a asigura o colectare eficientă a resurselor proprii ale Comunității și, de aceea, de a nu crea diferențe semnificative în ceea ce privește modul în care sunt tratate persoanele impozabile, fie în cadrul unuia dintre statele membre, fie în ansamblul Comunității. Curtea a hotărât că a șasea directivă trebuie interpretată în conformitate cu principiul neutralității fiscale inerent sistemului comun al TVA-ului, potrivit căruia agenții economici care efectuează aceleași operațiuni nu trebuie să fie supuși unui tratament diferit în materie de colectare a TVA-ului. Toate acțiunile statelor membre care privesc prelevarea de TVA trebuie să respecte acest principiu.

Menţionarea legislaţiei europene în speţa supusă analizei este relevantă pentru a corecta Codul fiscal la art. 11 alin. (1^2):
Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 78^1 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective…

ANAF aplică duplicitar jurisprudenţa CJUE, acolo unde este în favoarea ANAF, dar o ignoră sau o clasifică nerelevantă pentru contribuabil, acolo unde aplică forma în dauna substanţei, creând o neproporţionalitate a controlului. Să presupunem că şeful cu pregătire Harvard vrea să schimbe percepţia în ceea ce priveşte rezolvarea imaginii ANAF. Să presupunem că şi inspectorii (pe mulţi i-am văzut excelent pregătiţi) vor acelaşi lucru, dar folosesc expresia ”am primit ordin de la şefu’.” Rezultă că problema şefului de la Harvard ţine de şefii intermediari care trebuie restructuraţi, pentru că rar sunt luate în considerare argumentele jurisprudenţei CJUE, ceea ce duce la un abuz de putere şi complicitate (la infracţiuni). Cel puţin la nivel de contestaţii, ANAF este deficitar tocmai în controlul de legalitate.

Plecând de la consideraţiile constituţionale ale art. 148 alin. (2), analizând jurisprudenţa CJUE şi a ÎCCJ, nu putem să trecem de două articole din lege fără să arătăm că sunt pur formale şi nu judecă fondul:
– art. 78^1 Registrul contribuabililor inactivi/reactivați din Codul de procedură fiscală, şi
– art . 11 alin. 1^2 din Codul fiscal.

Ordinul 819/19.05.2008 este o găselniţă ANAF deoarece acesta este publicat conform legii în Monitorul Oficial, dar ordinul la care face trimitere în art. 3 (ordinul președintelui ANAF pentru aprobarea Listei contribuabililor declaraţi inactivi) nu respectă legea şi nu a fost publicat în Monitorul Oficial. Abuzul de putere legat de tranzacţiile cu inactivi este legat de transferul de responsabilitate de la autoritate la beneficiarul-contribuabil, care are de suferit pentru astfel de tranzacţii. Autoritatea fiscală trebuie să dovedească frauda (contribuabilul a ştiut sau trebuia să ştie că a fost parte a unei fraude fiscale), principiu care nu este respectat de ANAF, multe din controale fiind lipsite de argumente. Art. 12 Buna-credinţă din Codul de procedură fiscală arată următoarele:
Relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii.

Adăugăm că nimeni nu poate deroga de la cunoaşterea legii.

Dacă a colectat şi plătit TVA cu un/ca inactiv se încalcă neutralitatea. Arătăm practica constantă a CJUE cu privire la mecanismului TVA în care consumatorul final suportă TVA-ul, iar furnizorul poate să-şi deducă TVA-ul aferent tranzacţiilor. Trebuie să arătăm că este obligaţia ANAF să analizeze situaţia de fapt conform art. 5 alin. (1) şi 6 C. proc. fisc.:
 Art. 5 alin. (1) Aplicarea unitară a legislaţiei. Organul fiscal este obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.
Art. 6 Exercitarea dreptului de apreciere. Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

De regulă, condiţiile materiale comune pentru deductibilitatea TVA şi a cheltuielilor pe care art. 11 alin. 1^2 le anulează beneficiarilor, care corespunde cu natura şi dimensiunea operaţiunilor, sunt:
– existenţa/realitatea operaţiunii
– dovedirea necesităţii acelei operaţiuni.

Chiar şi în condiţiile în care organul de soluţionare a contestaţiilor/sau organul de inspecţie fiscală va aprecia că nu îi revine atribuţia constatării validităţii unei norme juridice, considerăm că, în virtutea rolului său activ conferit de CPF, este obligat şi totodată îndreptățit să utilizeze toate pârghiile de care dispune, inclusiv prin solicitarea de puncte de vedere sau sesizarea Comisiei fiscale, prin care aspectele menţionate să fie clarificate, iar conflictele înlăturate.

Art. 135 alin. 2 lit. a) din Constituţie este foarte clar cu privire la întinderea drepturilor contribuabilului în relaţia cu statul şi este întărit de art. 148 alin. 2 din Constituţie, în sensul că încălcarea art. 267 din TFUE este o încălcare a drepturilor constituționale. Prezentăm jurisprudenţa CJUE, într-un mod CLAR, şi arătăm că în principiu contribuabilul este privat de dreptul de deducere a cheltuielilor, dar şi a TVA-ului. ANAF este OBLIGATĂ în cadrul controlului să îşi exercite atribuţiunile cu maxim profesionalism şi să îşi întemeieze constatările pe relevanţa stărilor de fapt fiscale asupra TUTUROR împrejurărilor edificatoare în cauză, inclusiv JURISPRUDENŢA CJUE, pe care inspectorii o ignoră în inspecţia fiscală. ANAF trebuie să analizeze:
– corectitudinea calculului. Dacă tranzacţia a fost calculată corect.
– completitudinea controlului.
– deductibilitatea TVA este condiţie obligatorie a mecanismului TVA. Am sesizat o analiză a formei în dauna fondului tranzacţiilor.

Hotărârea din 1 martie 2012, Polski Trawertyn, C-280/10, la punctele 40 şi 47 este extrem de relevantă:
40. În această privință, trebuie amintit că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 15 iulie 2010, Pannon Gép Centrum, C-368/09, punctul 37 și jurisprudența citată).
(…)
47. Astfel, reiese din jurisprudență, pe de o parte, că, deși este adevărat că persoanele impozabile au în temeiul articolului 213 din Directiva 2006/112 obligația de a declara când încep, își modifică sau încetează activitățile, statelor membre nu li se permite în niciun caz, în ipoteza neprezentării unei declarații, să priveze persoana impozabilă de exercitarea acestui drept (a se vedea Hotărârea Nidera Handelscompagnie C-385/09, citată anterior, punctul 48).

Menţionarea legislaţiei europene în speţa supusă analizei este relevantă pentru a corecta Codul fiscal la art. 11 alin. (1^2): Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 78^1 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective…