Speţa de faţă analizează factura. Definiţia cuvântului original: ”(Despre acte, documente, adjectiv adesea substantivat) Care constituie întâiul exemplar care a servit sau poate servi drept bază pentru copii, reproduceri sau multiplicări; care a fost produs pentru prima oară într-o anumită formă”. O factură originală europeană (adică şi românească din 2007) este deci o înregistrare electronică validată în registrul de vânzări (ce nu poate fi modificată decât prin altă înregistrare). Folosind acest original se reproduc în formă electronică sau pe suport de hârtie exemplare comunicate atât cumpărătorului cât şi administraţiei financiare în Declaraţia 394, (ANAF-ului i se descarcă electronic tot jurnalul de vânzări, periodic). Deci, cumpărătorului nu îi sunt emise originale, ci reproduceri, de fapt copii.
 

Probleme dificile de drept civil
 
Interpretarea articolelor din Directiva 112/2006, asa cum aceasta este efectuată de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în decizii de speţă, este obligatorie pentru toate statele membre, conform art. 267 din Tratatul de Funcţionare UE, prin raportare la art. 148 alin. 2 din Constituţie. Astfel că în elaborarea prezentului articol s-a făcut aplicarea acestora, prin trimiterea la jurisprudenţa CJUE, apoi la Codul fiscal, apoi la norme metodologice.

Într-o expertiză recentă, un specialist DNA acuza un inspector fiscal că două facturi ”par a fi în copie” şi inspectorul trebuia trimis la puşcărie, iar contribuabilul evazionist impus. Specialistul DNA a reţinut dispoziţiile normei metodologice 46 alin. 1 la art. 146 din Codul fiscal: “Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146”. Acesta argumentează că echipa de inspecţie fiscală ar fi trebuit să reţină că operaţiunile consemnate în cele două facturi nu ar fi trebuit evidenţiate în sfera deductibilităţii TVA şi a impozitului pe profit.

ABSURD!!! ILEGAL!!! NECONSTITUŢIONAL!!!

Spun absurd pentru că necorelarea în primul rând a codului fiscal cu normele, apoi a jurisprudenţei europene cu codul fiscal sunt atributele unor abuzuri împotriva contribuabilului. În economia unei ţări cea mai mare valoare este contribuabilul care produce taxe şi impozite. Acesta trebuie protejat de cei care au un rol secundar de sanitarizare a sistemului economic, pentru o dezvoltare armonioasă a economiei. Procurorul şi inspectorul sunt autorităţi care trebuie respectate, dar rolul lor primordial nu este de bătăuş, ci de observator, întotdeauna să vegheze şi să intervină la bunul mers al societăţii.

Regimul juridic al TVA-ului este neutru şi unitar, în conţinutul său intrând nu numai obligaţii (de calcul, de reţinere şi de virare la bugetul de stat) dar şi drepturi, cum ar fi dreptul de a deduce TVA-ul aferent operaţiunilor din amonte, prin care s-a obţinut obiectul material al vânzărilor. Or, în cazul nostru, Parchetul vrea să refuze dreptul la deducerea TVA-ului plătit anterior. În acest sens, în practica Curţii de Justiţie a Comunităţii Europene s-a statuat că TVA-ul plătit de subiectul fiscal este deductibil. CJUE a mai statuat în Cauza 90/02 Bockemühl, punctele 51 și 52, şi elemente cu privire la faptul că autoritatea fiscală (în cazul nostru ANAF) nu poate impune cerinţa suplimentară a posesiei unei facturi originale pentru a permite deducerea, în conformitate cu art. 22 alin (3) din a şasea directivă.

”În acest context, este adevărat că o factură are o funcţie documentară importantă, deoarece poate conţine date verificabile. Într-o situaţie de taxare inversă, cu toate acestea, este tocmai puterea de informaţii verificabile, astfel încât destinatarii de bunuri sau servicii vor fi traşi la răspundere pentru TVA, şi în ce cantitate. În cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă este, ca destinatar al ofertei în cauză, de natura TVA-ului, ea nu poate, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce că TVA-ul, să impună condiţii suplimentare care pot avea efect de acordare a acestui drept ineficienţei pentru scopuri practice. Prin urmare, în cazul în care o persoană impozabilă, în calitate de destinatar al serviciilor, este desemnat ca responsabil pentru TVA-ului aferent, administraţia fiscală nu poate impune ca o condiţie suplimentară pentru dreptul de a deduce că această persoană să fie în posesia de o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din a şasea directivă. O astfel de cerinţă ar duce la o persoană impozabilă fiind, pe de o parte, de natură ca destinatarul de servicii pentru TVA-ului în cauză, dar, pe de altă parte, riscând să nu fi capabil să deducă această taxă.”

În decizia de mai sus CJUE merge mult mai departe decât prevederile Codului fiscal şi Normelor metodologice româneşti şi spune: ”administraţia fiscală nu poate impune ca o condiţie suplimentară pentru dreptul de a deduce ca această persoană să fie în posesia unei facturi întocmită în conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din a şasea directivă”. Cu alte cuvinte legiuitorul european nici nu consideră necesară factura pentru a avea loc deducerea. Cu privire la acest punct trebuie să înțelegem contextul respectului faţă de contribuabil în ţări dezvoltate fiscal. În anii 90 efectuam un audit la o firmă farmaceutică, în care jurnalul de vânzări avea 1 metru înălţime adică 10.000 de coli cu câte 50 de tranzacţii pe coală. Stocarea facturilor era una electronică şi se elibera factură numai cumpărătorului, la cerere. Raportarea fiscală era tot una electronică.

Curtea Europeană de Justiţie în Cauza 385/2009 Nidera Handelscompagnie, punctul 42 s-a pronunțat,”în sensul că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C 95/07 și C 96/07, Rep., p. I 3457, punctul 63, și Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítö, C 392/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 39). Din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârile citate anterior Ecotrade, punctul 64, și Uszodaépítö, punctul 40)”.

Pentru cei care nu cunosc fiscalitate trebuie să precizez că lună de lună sau trimestrial (în funcţie de cifra de afaceri) contribuabilii descarcă jurnalul de vânzări/cumpărări şi depun electronic Declaraţia 394. În baza declaraţiilor 394, ANAF pregăteşte un raport Declaraţia 394 prin care împerechează declararea facturilor de vânzător şi cumpărător pentru a observa diferenţele din sistem.  Raportul este folosit în inspecţiile fiscale, din care reies excepţiile (facturile nedeclarate). De multe ori contribuabilii sunt surprinşi de aceste controale pe care le consideră reclamaţii din interiorul firmei, când de fapt sunt simple corelaţii din raportul ANAF. Judecătorii CJUE cunosc acest lucru şi în deciziile cu privire la TVA, ştiu că administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili cine este obligat la plata TVA. Ori existenţa raportului ANAF, pe care inspectorii îl aveau la dispoziţie la momentul inspecţiei, cu privire la situaţia de TVA la Declaraţia 394, unde atât furnizorul cât şi debitorul au înregistrat în declaraţiile fiscale proprii facturile şi unde nu sunt diferenţe, reprezintă tocmai aceste informaţii necesare pentru a stabili sarcinile fiscale, pe care CJUE le menţionează în decizii.

Din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea dreptului de deducere pentru lipsa facturii, facturi ȋn copie etc., acestea fiind abuzuri ale organelor de control sancţionate de dreptul european, la care am aderat în 2007, transpuse în abuzuri împotriva drepturilor constituţionale.

Prin urmare, în cazul în care o persoană impozabilă, în calitate de destinatar al livrării unui bun sau al prestării unui serviciu, este desemnat ca responsabil pentru TVA-ul aferent, administraţia fiscală nu poate impune ca o condiţie suplimentară pentru dreptul de a deduce ca această persoană să fie în posesia unei facturi întocmită în conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din a şasea directivă. O astfel de cerinţă ar duce la o persoană impozabilă fiind, pe de o parte, de natură ca destinatarul livrării unui bun pentru TVA-ul în cauză, dar, pe de altă parte, riscând să nu fie capabil să deducă această taxă.

La fel în Cauza C 174/08 NCC Construction Danmark A/S împotriva Skatteministeriet. În această cauză s-au statuat următoarele:
”24. În plus, din cerințele aplicării uniforme a dreptului comunitar și din principiul egalității de tratament rezultă că termenii unei dispoziții de drept comunitar care nu fac nicio trimitere expresă la dreptul statelor membre pentru a stabili sensul și domeniul de aplicare ale acesteia trebuie în mod normal să primească în toată Comunitatea o interpretare autonomă și uniformă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 iulie 2004, Harbs, C 321/02, Rec., p. I 7101, punctul 28, și Hotărârea din 18 octombrie 2007, Österreichischer Rundfunk, C 195/06, Rep., p. I 8817, punctul 24). (…)
27. În ceea ce privește, în primul rând, contextul său, trebuie amintit că articolul 19 din A șasea directivă face parte din titlul XI din aceasta, consacrat regimului de deduceri. Dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 alineatul (2) din această directivă, referindu se la taxa aplicată în amonte pe bunurile sau pe serviciile utilizate de persoana impozabilă în scopul operațiunilor sale taxabile, vizează eliberarea integrală a întreprinzătorului de sarcina TVA ului datorat sau achitat pentru toate activitățile sale economice. În consecință, sistemul comun de TVA garantează perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală a tuturor activităților economice, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse la plata TVA ului (a se vedea în special Hotărârea din 8 februarie 2007, Investrand, C 435/05, Rep., p. I 1315, punctul 22 și jurisprudența citată)”.

De asemenea, şi cauza Marks & Spencer plc C-309/06 CEJ p. 39-41: ”Principiile generale de drept care trebuie respectate de un stat membru la transpunerea dreptului comunitar în legislaţia naţională, respectiv la aplicarea dispoziţiilor naţionale de transpunere, impun ca unor operațiuni determinate să li se aplice efectiv metoda pe care legislaţia naţională o prevede pentru acestea. Principiul legalităţii activităţii organelor administrative, în sensul jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie, este unul dintre principiile recunoscute ale dreptului comunitar. În consecinţă, administraţia fiscală trebuie să se supună legii și ordinii de drept și nu poate decide o impozitare contrară dispoziţiilor legale. Desconsiderarea calculului la TVA deductibil ar încălca principiul securităţii juridice în cazul în care contribuabilul nu s-ar putea baza pe faptul că operaţiunea ar urma să fie impozitată conform dispoziţiilor legale. În funcţie de situaţia individuală, se poate aprecia dacă o aplicare incorectă a reglementărilor interne privind taxa pe valoarea adăugată reprezintă în plus și o încălcare a principiilor egalităţii de tratament și neutralităţii fiscale. Principiul egalităţii de tratament, care, în domeniul TVA ului, a luat forma specifică a principiului neutralităţii fiscale, impune aplicarea unui tratament uniform pentru operaţiuni similare.
 79. În acest context trebuie să reamintim că un stat membru nu poate în principiu să invoce propria neîndeplinire a obligațiilor care îi revin în temeiul dreptului comunitar pentru a obţine un avantaj din aceasta(50). În plus, ar fi excesiv dacă Curtea ar trebui să aprecieze cine – statul sau întreprinderea în cauză – ar fi utilizat mai eficient și mai util pentru clienţii Marks & Spencer taxele percepute fără a fi datorate”.

În opinia expertului contabil, teza specialistului DNA este eronată şi din punct de vedere al Codului fiscal românesc. O operaţiune economică poate fi corespunzător înregistrată în contabilitate, chiar şi în lipsa unei facturi fiscale neştampilate sau nesemnate emise de partenerul contractual ce poate fi livratorul unui bun sau prestatorul unui serviciu. Este suficient a cita în acest sens dispoziţiile OG nr. 15/2012 prin care legiuitorul român a optat pentru completarea dispoziţiilor art. 155 din Codul fiscal în sensul introducerii alin. 28 şi 30 ce au în vedere comunicarea între partenerii comerciali de facturi prin modalităţi adecvate contextului tehnic actual: prin fax sau prin corespondenţa electronică (e-mail).

”(28) În consecinţă, semnarea şi ştampilarea facturilor nu constituie elemente obligatorii pe care trebuie să le conţină factura.
(30) În sensul dispoziţiilor legale citate în acest alineat, persoana impozabilă trebuie să asigure stocarea copiilor facturilor pe care le-a emis sau care au fost emise de client ori de un terț în numele şi în contul sau, precum şi a tuturor facturilor primite”.

Acum vin şi critic norma metodologică 46 alin (1) teza III care vorbeşte de original cu prevederile alin 28, care spune că factura nu trebuie să fie semnată şi ştampilată:
”În cazul facturilor emise pe suport hârtie, duplicatul poate fi o factură nouă emisă de furnizor/prestator, care să cuprindă aceleaşi date ca şi factura iniţială, şi pe care să se menţioneze că este duplicat şi că înlocuieşte factura iniţială sau o fotocopie a facturii iniţiale, pe care să se aplice ştampila furnizorului/prestatorului şi să se menţioneze că este duplicat şi că înlocuieşte factura iniţială”.

Dacă legea spune că nu sunt necesare ştampila şi semnătura pe original, de ce sunt necesare ştampila şi semnătura pe duplicat?  Răspunsul este simplu. În maniera mioritică, fiscul românesc trebuie să adauge o imbecilitate ca să fie mai cu moţ decât fiscul european. Ca să fiu şi mai sarcastic, dacă mi se trimite prin mijloace electronice factura neştampilată şi nesemnată ce înseamnă original în conceptul acestei norme? Nici măcar cerneala nu poate fi considerată original. Deci definiţia de original trebuie dusă la absurd, ca în cazul unei facturi să fie intrarea contabilă iniţială transmisă electronic prima dată, iar pentru duplicat să transmitem electronic şi ştampila şi semnătura, dar în original.

Metodologia de lucru a specialistului DNA este eronată cu atât mai mult cu cât ea conduce la concluzii greşite şi din perspectiva altor elemente contabile relevante fiscal. Bunăoară, specialistul DNA nu putea concluziona că operaţiunile economice consemnate în cele două facturi nu ar fi existat din moment ce din datele celor două formulare ale Declaraţiei 394 înregistrate în sistemul ANAF de către vânzători şi cumpăratoare rezultă cu claritate înregistrările fiscale în corespondenţe, fără diferenţe.

Din analizarea celor două texte legale reiese tocmai faptul că legea nu prevede ştampilă şi semnătură, dar norma depăşeşte legea şi la teza 1 şi 3 se vorbeşte de factură în original transmisă prim mijloace electronice, pentru ca apoi să se ceară ştampilarea acesteia.  Definiţia cuvântului “original” în cazul unei facturi a fost interpretată eronat contrar cerințelor europene. Original înseamnă nemodificat de la intrarea contabilă a furnizorului, în oricâte exemplare. Toate sunt acceptabile. Din Raportul ANAF de declaraţie 394 nu ne aflăm în faţa unei modificări a facturii, sumele dintre furnizor şi client nu au diferenţe în declaraţie, nefiind un risc fiscal. Această neconcordanţă a legii cu norma este o scăpare a ANAF, care trebuie să aducă concordanţă normei cu legislaţia românească care să concorde cu legislaţia europeană.

Aşa cum am arătat mai sus, inspectorii ANAF folosesc o practică ERONATĂ şi ILEGALĂ, de a scoate de la deducere facturi în copie, care încalcă drepturile constituţionale şi TFUE art 267, dar pot sfârşi la puşcărie dacă nu o fac, pentru că nici PARCHETUL nu ştie legea. Cine este de vină?  Eu spun în primul rând ANAF care face abuz de lege, Contenciosul fiscal pentru că nu sancţionează astfel de derapaje, Ministerul Finaţelor Publice/Ministerul Public care apără ordinea, pentru că nu aduc la cunoştinţa Parlamentului necorelarea legilor, Avocatul Poporului pentru că nu se sesizează, Parlamentul pentru că nu emite legi clare.