In mod curent instanţele româneşti judecă cauze pentru care trebuie aplicat principiul tempus regis actum, adică chiar dacă legislaţia curentă este diferită de cea din anii trecuţi, expertiza şi judecata se va face după legea veche.  Aşa este şi cazul Directivei 2008/9/CE, care a modificat Directiva 79/1072/CEE (abrogată ȋn 2008).  Speţa de faţă analizează o situaţie specială ajunsă ȋn fata instanţelor ȋn 2012, respectiv a Directivei 79/1072/CEE exemplificată ȋn codul fiscal românesc, urmând ca Directiva 2008/9/CE să fie analizată ȋntr-un articol separat, ȋmpreună cu modificările codului fiscal românesc.

Expertul contabil, care efectuează o expertiză judiciară sau extrajudiciară are obligaţia respectării normelor impuse de UE, dacă acestea sunt contradictorii cu legislaţia romȃnească ȋn domeniu.  De la aderarea Romȃniei la Comunitatea Europeană se aplică Tratatul de instituire a Comunităţii Europene, cu privire la Sistemul Comun de TVA, prin care statul Romȃn a cedat din suveranitatea fiscală, trebuind să se alinieze la legislaţia comunitară.  Curtea Europeană de Justiţie are o jurisprudenţă extensivă, care este parte integrantă a sistemului de TVA şi este de aplicabilitate imediată şi obligatorie ȋn toate statele membre.

Art 1(4) Cod fiscal  prevede că „dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se  aplică prevederea acelui tratat.” Acest articol are la bază controale fiscale efectuate de ANAF Argeş prin care contribuabilului i s-a refuzat dreptul la rambursarea TVA pentru că nu a ataşat la cerere documentele care fac dovada plăţii.

Contribuabilul, o societate străină, a plătit TVA pentru lucrările executate de societatea romȃnă. Ȋn baza practicilor europe a completat formularul 308 şi a ataşat facturile ȋn original. ANAF nu a cerut documentele de plată şi a respins cererea de rambursare pe motiv că nu au fost ataşate documentele de plată.  Decizia de rambursare a TVA a respins cererea deoarececontribuabilul nu ar fi respectat prevederile normei 49 (1) la art 1472 şi art 146 alin (1) lit. a) din Codul fiscal.În ceea ce priveşte baza de impunere la care se calculează TVA exigibilă, inspectorii care au verificat contribuabilul aveau obligaţia să deducă TVA şi au aplicat eronat prevederile OMF 523/2007, care face trimitere la condiţiile din Norma 49 alin 5 la art 1472 din Codul fiscal.[1]  Este opinia expertului că argumentul ANAF este fals, deoarece,dacă legiuitorul indică ȋn formular prezentarea facturilor, tot aşa legiuitorul putea să menţioneze şi prezentarea dovezii achitării TVA ȋn acelaşi formular, dar ȋn patru locuri diferite din OMF 523/2007 acest lucru nu este menţionat:

- punctul 2 din Anexa 1 a OMF 523/2007 – procedura nu menţionează prezentarea dovezii achitării TVA.

- Anexa 2 a OMF 523/2007 – Formularul 308 nu prevede prezentarea dovezii achitării TVA.

- Lista operaţiunilor pentru care se solicită rambursarea nu prevede prezentarea dovezii achitării TVA.

- Anexa 3a OMF 523/2007  – Instrucţiunile pentru completarea Formularului 308 nu prevede prezentarea dovezii achitării TVA.

Formularul 308 din OMF 523/2007, precum şi norma 49 alin 5 la art 1472 din Codul fiscal, reprezintă alinierea legislaţiei fiscale romȃneşti la a 8-a Directivă a Consiliului (79/1072/CEE), care la art 3(a) prevede ȋnaintarea către autoritatea competentă (ANAF) a unei cereri ȋnsoţite de facturi sau documente de import[2], care nu prevede prezentarea dovezii achitării TVA. Relevant este art 6, care interzice statelor membre să impună obligaţii ȋn plus faţă de Directivă.  Anexa A din Directivă reprezintă modelul după care s-a copiat Formularul 308.

Necesitatea aplicării unitare a dispoziţiilor legale cu privire la TVA rezultă din diverse cauze soluţionate de Curtea Europeană de Justiţie:

a. Cauza C 174/08 NCC Construction Danmark A/S împotriva Skatteministeriet. In aceasta cauză s-au statuat urmatoarele:

„24. În plus, din cerințele aplicării uniforme a dreptului comunitar și din principiul egalității de tratament rezultă că termenii unei dispoziții de drept comunitar care nu fac nicio trimitere expresă la dreptul statelor membre pentru a stabili sensul și domeniul de aplicare ale acesteia trebuie în mod normal să primească în toată Comunitatea o interpretare autonomă și uniformă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 iulie 2004, Harbs, C 321/02, Rec., p. I 7101, punctul 28, și Hotărârea din 18 octombrie 2007, Österreichischer Rundfunk, C 195/06, Rep., p. I 8817, punctul 24). (…)

27. În ceea ce privește, în primul rând, contextul său, trebuie amintit că articolul 19 din A șasea directivă face parte din titlul XI din aceasta, consacrat regimului de deduceri. Dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 alineatul (2) din această directivă, referindu se la taxa aplicată în amonte pe bunurile sau pe serviciile utilizate de persoana impozabilă în scopul operațiunilor sale taxabile, vizează eliberarea integrală a întreprinzătorului de sarcina TVA ului datorat sau achitat pentru toate activitățile sale economice. În consecință, sistemul comun de TVA garantează perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală a tuturor activităților economice, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse la plata TVA ului (a se vedea în special Hotărârea din 8 februarie 2007, Investrand, C 435/05, Rep., p. I 1315, punctul 22 și jurisprudența citată).”

b. De asemenea, şi cauza Marks & Spencer plc C-309/06 CEJ p. 39-41

„Principiile generale de drept care trebuie respectate de un stat membru la transpunerea dreptului comunitar în legislaţia naţională, respectiv la aplicarea dispoziţiilor naţionale de transpunere, impun ca unor operațiuni determinate să li se aplice efectiv metoda pe care legislaţia naţională o prevede pentru acestea.  Principiul legalităţii activităţii organelor administrative, în sensul jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie, este unul dintre principiile recunoscute ale dreptului comunitar. În consecinţă, administraţia fiscală trebuie să se supună legii și ordinii de drept și nu poate decide o impozitare contrară dispoziţiilor legale. Desconsiderarea calculului la TVA deductibil ar încălca principiul securităţii juridice în cazul în care contribuabilul nu s-ar putea baza pe faptul că operaţiunea ar urma să fie impozitată conform dispoziţiilor legale. În funcţie de situaţia individuală, se poate aprecia dacă o aplicare incorectă a reglementărilor interne privind taxa pe valoarea adăugată reprezintă în plus și o încălcare a principiilor egalităţii de tratament și neutralităţii fiscale. Principiul egalităţii de tratament, care, în domeniul TVA ului, a luat forma specifică a principiului neutralităţii fiscale, impune aplicarea unui tratament uniform pentru operaţiuni similare.”

Deductibilitatea TVA

Conform art 145(1)(a) Cod fiscal „dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile;” Directiva 112/2006 tratează Deductibilitatea la Titlul 10 la art 169 – 171.

Respingerea rambursării de către ANAF, care,ȋn cazul analizat de autor, a răspuns cu o ȋntȃrziere de 2 ani şi 6 zile, prejudiciază contribuabilul atȃt din punct de vedere al lipsei de folosinţă a acestor fonduri, pentru care ANAF ar trebui sa plătească dobȃndă fiscală, cȃt şi cu privire la pierderea din deprecierea leului.  ANAF şi-a ȋntemeiat o practică care ȋncalcă constant jurisprudenţa CJUE, pentru a nu plăti TVA, ȋncălcȃnd principiul fundamental al neutralităţii TVA. Ȋn acest sens sunt prevederile Cauzei CEJ C280/2010 Kopalnia care include şi referiri la Cauzele CEJ C-385/2009 Nidera Handelscompagnie, Cauza C-90/2002 Bockemühl, dar şi Pannon Gép Centrum, Cauza CEJ 368/09, punctul 37 – În această privință, trebuie amintit că dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 și următoarele din Directiva 2006/112face parte integrantă din mecanismul TVA ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea printre altele Hotărârea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz, C 62/93, Rec., p. I 1883, punctul 18, Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C 110/98-C 147/98, Rec., p. I 1577, punctul 43, precum și Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C 439/04 și C 440/04, Rec., p. I 6161, punctul 47).

Cerinţele de fond ale cererii de rambursare au fost ȋndeplinite, contribuabilul plătind TVA, pe care STATUL avea obligaţia să-l ramburseze.  Principiul neutralităţii TVA a fost ȋncălcat de ANAF care a impus condiţii suplimentare care anihilează exercitarea dreptului de deducere.  Curtea Europeană de Justiţie ȋn Cauza 385/2009 Nidera Handelscompagnie, punctul 42 s-a pronunțat, … în sensul că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C 95/07 și C 96/07, Rep., p. I 3457, punctul 63, și Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítö, C 392/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 39). Din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârile citate anterior Ecotrade, punctul 64, și Uszodaépítö, punctul 40).

Ca urmare, ȋn baza punctului 8 al procedurilor din Anexa 1 la OMFP 523/2007 este opinia expertului că ANAF avea posibilitatea verificării la faţa locului[3] şi prin aplicarea normei 49 alin 6 la art 1472 Cod fiscal ANAF avea posibilitatea să solicite date suplimentare.[4] Curtea Europeană de Justiţie a mai statuat ȋn Cauza 90/02 Bockemühl, punctele 51 și 52 şi elemente cu privire la faptul că ANAF nu poate impune norme ȋn afara legislaţiei uniunii ȋn conformitate cu art 22 alin (3) din a şasea directivă, citez:

51. „În cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă este, ca destinatar al ofertei în cauză, de natura TVA-ului, ea nu poate, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA-ul, să impună condiţii suplimentare care pot avea efect de acordare a acestui drept ineficienţei pentru scopuri practice.

52. Prin urmare, în cazul în care o persoană impozabilă, în calitate de destinatar al serviciilor, este desemnat ca responsabil pentru TVA-ului aferent, administraţia fiscală nu poate impune ca o condiţie suplimentară pentru dreptul de a deduce că această persoană să fie în posesia de o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din a şasea directivă. O astfel de cerinţă ar duce la o persoană impozabilă fiind, pe de o parte, de natură ca destinatarul de servicii pentru TVA-ului în cauză, dar, pe de altă parte, riscând să nu fie capabil să deducă această taxă.”

[1]Norma 49 alin (5) Pentru a îndeplini condiţiile pentru rambursare, orice persoană impozabilă prevăzută la alin. (3) trebuie să îndeplinească următoarele obligaţii:
a) să depună la organele fiscale competente din România o cerere pe formularul al cărui model este stabilit de Ministerul Finanţelor Publice, anexând toate facturile şi/sau documentele de import în original, care să evidenţieze taxa a cărei rambursare se solicită;
b) să facă dovada că este o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA într-un stat membru, sub forma unui certificat emis de autoritatea competentă din statul membru în care aceasta este stabilită. Totuşi, atunci când autoritatea fiscală competentă română posedă deja o astfel de dovadă, nu este obligatoriu ca persoana impozabilă să aducă noi dovezi pe o perioadă de un an de la data emiterii primului certificat de către autoritatea competentă a statului în care este stabilită;
c) să confirme prin declaraţie scrisă că înperioada la care se referă cererea sa de rambursare nu a efectuat livrări de bunuri sau prestări de servicii ce au avut loc sau au fost considerate ca având loc în România, cu excepţia, după caz, a serviciilor prevăzute la alin. (3) lit. a) şi b);
d) să se angajeze să înapoieze orice sumă cei-ar putea fi rambursată din greşeală.

[2] Art 3(a) din Directiva 79/1072/CEE – să înainteze autorităților competente menționate la articolul 9 primul paragraf o cerere pe baza modelului din anexa A, la care se atașează facturile sau documentele de import în original. Statele membre pun la dispoziția solicitanților o notă explicativă care să conțină în orice situație informațiile minime prevăzute în anexa C;

[3]Încazul în care există suspiciuni cu privire la unele facturi, compartimentul de specialitate poate solicita, cu avizul directorului executiv adjunct coordonator, efectuarea unei cercetări la faţa locului, potrivit art.56 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală,  republicată, cu modificările şi completările ulterioare, la persoana impozabilă stabilită în România, care a emis factura respectivă.

[4]Norma 49(6) la art 1472 Cod fiscal -Organele fiscale competente nu îi pot impune persoanei impozabile ce solicită rambursarea conform art. 1472alin. (1) lit. a) dinCodul fiscal, nici o altă obligaţie în plus faţă de cele prevăzute la alin. (5). Prin excepţie, organele fiscale competente pot solicita persoanei impozabile să prezinte informaţii suplimentare necesare pentru a stabili dacă o cerere de rambursare este justificată.