Acest articol identifică motive de nulitate a controlului fiscal şi a unor decizii de impunere pentru anul 2006:

• ignorarea dreptului legal de a calcula şi deduce TVA ȋn timpul inspecţiei  fiscale
• neaplicarea unei metode legal aprobate de stabilire a TVA deductibil – Expertiza Camerei Notarilor Publici („CNP”), care anulează prezentarea facturilor
• absenţa legislaţiei secundare
  • Ordinul ANAF nr. 1415/2009
  • Ordinul ANAF nr. 1786/2010

Prin Legea nr. 163/2005, care modifică dispozițiile Codul fiscal aplicabile pentru anul 2006, se introduce fiscalizarea tranzacţiilor imobiliare şi se trece de la plata taxei de timbru, ȋn baza Legii 146/1997, la impozitul pe venit, cu identificarea tranzacţiei ca apartinȃnd patrimoniului personal.  Ipoteza de analizat este aceea a persoanei fizice ce achizitionează un bun imobil de care, ulterior, dispune prin ȋnstrăinare. Achiziţa a fost făcută ȋn patrimoniul personal, vȃnzarea fiind calificată ȋn raportul de inspecţie fiscală („RIF”) de către ANAF, ȋn sensul unei operaţiuni economice reglementate de art. 127 Cod fiscal, deci ȋn sensul unei operaţiuni ce generează obligativitatea de calcul, de reţinere şi de plata a TVA-ului calculat la valoarea trecută ȋn ȋnscrisul ce consemnează transferul dreptului de proprietate.

In mod firesc, se ridică ȋntrebarea dacă o asemenea persoană fizică are dreptul de deducere a TVA. Evident că răspunsul nu poate fi decȃt unul pozitiv ȋn baza art. 145 Cod fiscal. Un alt răspuns ar fi o ȋncalcare a exigenţelor principiului neutralităţii dispoziţiilor legale cu privire la TVA (Art 3 (a) Cod fiscal), deoarece nu se poate accepta o diferenţă de regim juridic ȋntre:
• subiectul fiscal persoană juridică (ce a ţinut o contabilitate, inclusiv şi-a conservat un ȋnscris doveditor al valorii cu care bunul a intrat ȋn patrimoniul său, ȋnscris ce poate fi folosit la determinarea TVA-ului deductibil) şi
• subiectul fiscal persoană fizică (ce nu a ţinut contabilitate şi nu a conservat un ȋnscris cu valoarea bunului la intrarea ȋn patrimoniul său).

Deductibilitatea TVA. Pentru a doua situaţie, cea a persoanei care nu a ţinut contabilitate şi nu a conservat un ȋnscris cu valoarea bunului la intrarea ȋn patrimoniul său, pentru anul 2006, Romȃnia a avut condiţia specială a art 77¹ (2) şi (4) de determinare a bazei de impunere. Determinarea bazei impozabile la care se calcula impozitul pe venit se făcea ȋn 2006 calculând diferenţa favorabilă dintre valoarea de ȋnstrăinare şi valoarea de bază a imobilului stabilită prin expertiză, care era un document legal aprobati (în conformitate cu Norma 45 alin. 4 lit. b) la art. 145 Cod fiscal) şi nu cu factură. Dacă pentru această metodă de stabilire a unui IMPOZIT s-a folosit expertiza CNP, atunci este obligatoriu ca şi pentru stabilirea TVA să se folosească pentru TVA colectat la ȋnstrăinare valoarea de vȃnzare şi pentru TVA deductibil valoarea din expertiză, pentru determinarea TVA de plată, pentru a ȋndeplini exigenţele principiului egalităţii de tratament şi neutralităţii fiscale.

Codul de procedură fiscală la art. 64 teza II prevede obligaţia organului de control ca ȋn cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere. La art. 65 alin. 1 lit a) şi c) din Codul de procedură fiscală organul de control are OBLIGAŢIA estimării bazelor de impunere atunci cȃnd contribuabilul nu depune declaraţii fiscale şi/sau contribuabilul nu conduce evidenţa contabilă sau fiscală. La alin. 2 Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii. La art. 109¹ alin. 6 lit. a) din Codul de procedură fiscală organul fiscal are obligaţia stabilirii bazei impozabile ajustate prin metoda sursei şi cheltuirii fondului. Metoda constă în compararea cheltuielilor efectuate cu veniturile declarate în perioada supusă verificării.

Remediul unei erori a organului de control este dat de art. 84 al Codului de procedură fiscală şi este opinia autorului că se poate face chiar şi pe durata judecării cauzei, ȋn baza alin. 4, care permite excepția situațiilor  în care corecția se datorează neîndeplinirii unei condiții prevăzute de lege care impune corectarea bazei de impunere, respectiv nededucerea TVA deductibil, printre altele (vezi exemplu practic). Schimbările din legislaţie permit instituţia medierii, care pe lȃngă Codul de procedură fiscală adaugă o modalitate profesională de a corecta erorile ANAF, fără a recurge la cereri rectificative. Acest lucru se poate face printr-o cerere de mediere făcută la instanţă.

Deductibilitatea TVA este condiţie obligatorie a mecanismului TVA. Iata un opis al cazuisticii CJUE cu privire la obligativitatea administraţiei fiscale ca să permită deductibilitatea TVA:

OPIS hotărâri CJUE

1. Hotărârea din 1 martie 2012, Polski Trawertyn, 280/10, punctele 28, 29, 33, 37, 40, 42, 47, şi 48
2. Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C 268/83, punctul 23,
3. Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C110/94, punctul 16
4. Hotărârea din 29 aprilie 2004, Faxworld, Cauza CEJ 137/02, punctele 41 și 42
5. Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, Cauza CEJ 32/03, punctul 33
6. Hotărȃrea din 15 iulie 2010 Pannon Gép Centrum, Cauza CEJ 368/09, punctul 37
7. Hotărârea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz, C 62/93, punctul 18
8. Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C 110/98-C 147/98, punctul 43
9. Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C 439/04 și C 440/04, punctul 47
10. Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C385/09, punctul 42
11. Hotărârea din 1 aprilie 2004, Bockemühl, C90/02, Rec., punctele 51 și 52
12. Hotărârea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer, C309/06, punctele 39-41.
13. Hotărârea din 29 septembrie NCC Construction Denmark, C174/08, punctele 24 și 27
14. Hotărârea din 12 mai 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C107/10, punctul 32
15. Hotărârea din 4 octombrie 1995, Armbrecht, C291/02, punctul 17, 18 şi 24
16. Hotărârea din 6 martie 2008, Nordania Finans și BG Factoring, C 98/07, punctul 19
17. Hotărȃrea din 21 septembrie 1988 Comisia/Franţa, C50/87, concluzie
18. Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C 25/07, punctele 14 și 15
19. Hotărârea din 23 aprilie 2009, PARAT Automotive Cabrio, C 74/08, punctul 15

ATENŢIE: Neaplicarea taxării inverse este motiv de nulitate. Prin clasificarea ca persoană plătitoare de TVA, ANAF avea OBLIGAŢIA ca ȋntr-o situaţie de taxare inversă, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce că TVA-ul, să impună condiţii suplimentare care pot avea efect de acordare a acestui drept ineficienţei pentru scopuri practice.

Legislaţia ȋn vigoare ȋn 2006 prevedea (art. 77¹):
(2) Venitul impozabil din transferul proprietăţilor imobiliare, cu excepţiile prevăzute la alin. (3), reprezintă diferenţa favorabilă dintre valoarea de ȋnstrăinare a proprietăţilor imobiliare, terenuri şi/sau constructii, şi valoarea de bază a acestora.
(4) Valoarea de bază a bunurilor imobile prevăzute la alin. (1), ȋn funcţie de modalitatea de dobȃndire, se stabileşte avȃndu-se ȋn vedere:
c) pentru construcţiile noi, costul acestora la data realizării, dovedit prin raport de expertiză ȋntocmit de un expert autorizat, ȋn condiţiile legii, la care se adaugă valoarea terenului aferent, stabilită ȋn condiţiile prezentei legi;

Art. 137 alin. 1 lit. c) teza a II-a:
În cazul în care bunurile reprezintă active corporale fixe, baza de impozitare se stabileşte conform procedurii stabilite prin norme; Norma 23(2) la art 140 Cod fiscal prevede că „prețul include taxa în cazul livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii direct către populație“, metodă ȋntărită de Cauza Curţii Europene de Justiţie C-415/98 Bakcsi, punctul 11 (“Prin anunţul de evaluare din 24 mai 1994, Fürstenfeldbruck Finanzamt a considerat că vânzarea maşinii de către domnul Bakcsi a trebuit să fie supusă TVA-ului, luând ca suma impozabilă preţul de vânzare, adică, 19 000 DEM, mai putin TVA-ul valoarea inclusă în această sumă, şi anume 2 334 DEM”).

ATENŢIE: Adăugarea la preţ poate fi motiv de nulitate. Pentru 2006, adăugarea la preţ nu se poate face deoarece expertiza CNP arată o valoare de cost inclusiv TVA, deci stabilirea impozitului pe venit ar fi denaturată, cu consecinţa nulităţii RIF şi a Deciziei de impunere.

Absenţa facturii. La art. 77¹(4) teza II din Codul fiscal, Romȃnia are o derogare de la necesitatea unei facturi. Această derogare are implicaţii multiple atȃt cu privire la neutralitatea TVA, cȃt şi la lipsa unei facturi, deoarece valoarea impozitului nu se mai bazează conform art. 969 din Codul civil la data tranzacţiei, ȋnţelegerii dintre părţi asupra preţului, sau valorii facturate de părţi, ci se bazează pe o valoare de bază stabilită de o expertiză CNP care respectă prevederile din Norma metodologică nr. 45 alin. (4) la art. 145 Cod fiscal:

Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) şi (2) trebuie îndeplinite următoarele cerinţe:
a) bunurile respective urmează a fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere;
b) persoana impozabilă trebuie să deţină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat prin care să justifice suma taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor achiziţionate.

Expertiza CNP reprezintă un document legal aprobat. Calculul „valorii de bază” era obligatoriu ȋn actul de ȋnstrăinare, deoarece era folosit la calculul impozitului pe venit, care era responsabilitatea notarului.  Dar prin diferenţa dintre valoarea de ȋnstrăinare şi valoarea de bază se stabileşte şi baza de calcul a TVA de plată, care este diferenţa ȋntre TVA colectat şi TVA deductibil.

ATENŢIE: Ignorarea unui document legal aprobat este motiv de nulitate

Exemplu practic

Intr-un control fiscal real, ANAF a luat ȋn considerate ȋn cadrul controlului numai TVA colectat, fără să ajusteze baza de impune cu valoarea expertizei CNP, aşa cum prevedea legea.  Prejudiciul contribuabilului este tot TVA deductibil dar şi alte erori materiale.

Exemplul din tabel arată TVA colectat, pe care ANAF, ȋn RIF, l-a luat ȋn totalitate ȋn calcul, ȋn 2006, ca fiind TVA de plată, ignorȃnd legea şi afectȃnd contribuabilul prin erori materiale pe care un mediator le poate prezenta ȋnainte de judecarea cauzei:

• relaţia soţ-soţie care modifică plafonul scutirii de la cel pentru o persoană respectiv 200.000 lei la două adică 400.000 lei,
• expertiza CNP care are inclus TVA deductibil, ȋn valoare de 341.005 lei
• taxarea inversă.

Impactul acestui exemplu este o diferenţă de la 465.890 lei TVA de plată ȋn cazul RIF, la un TVA de recuperat de 52.732 lei, ȋn cazul unui calcul care respectă legislaţia fiscală ȋn vigoare.  Un lucru bun ȋn acest exemplu este că ANAF a inclus TVA ȋn preţ.

­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­* * *

Intrebarea logică este dacă ANAF trebuia sau nu să verifice ȋn cadrul inspecţiei şi TVA deductibil. O analiză a acestui punct se regăseşte abia ȋn Ordinul ANAF nr. 1415/2009.

Ordinul ANAF nr. 1415/2009. Prin acest Ordin (publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 591 din 26 august 2009, intrat în vigoare la data de 28 august 2009) s-a introdus pentru prima dată ȋn formularistica ANAF, ȋn raport cu persoanele fizice „RAPORTUL DE INSPECŢIE FISCALĂ” şi „DECLARAŢA DE IMPUNERE PRIVIND TVA”. Pentru exemplificare, se pot studia comparativ formularele reglementate în baza Ordinului ANAF nr. 357/2007 (act normativ anterior), care la Capitolul 3 nu prevede „constatări privind TVA”. Deci la data acestui ultim act normativ menţionat, ȋn controlul persoanei fizice, problema TVA-ului nu prezenta interes.

Din punct de vedere al procedurii de control şi al documentelor folosite în control, prin Ordinul ANAF nr. 1415/2009 s-a aprobat modelul şi conţinutul următoarelor documente utilizate in activitatea de inspectie fiscala la persoane fizice (care sunt instrumente ale unei proceduri introduse în activitatea fiscală după 28 august 2009):

• Raport de inspecţie fiscală, ȋncheiat la persoane fizice
• Decizie de impunere privind impozitul pe venit, stabilit de inspecţia fiscală, pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale
• Decizia de impunere privind TVA şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale.

ATENŢIE: Dacă titlul declaraţiei de impunere privind TVA este altul decȃt cel menţionat mai sus, atunci ANAF a folosit un document neautorizat!!!

Acest ordin introduce pentru prima oară “Decizia de impunere privind TVA“, la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice. In legatură cu aceasta se instituie următoarele:

Art. 3. Competenta de a stabili obligatii fiscale pentru persoane fizice care realizeaza venituri impozabile din activitati economice nedeclarate organelor fiscale revine organelor fiscale cu atributii de administrare a veniturilor statului.

Art. 4. Prin exceptie de la art. 3, competenta de a stabili obligatii fiscale pentru persoane fizice care realizeaza venituri impozabile din activitati economice nedeclarate organelor fiscale revine si organelor de inspectie fiscala care au constatat, prin actiuni de inspectie fiscala, ca persoana fizica a obtinut venituri impozabile.

Art 6. ne prezintă o procedură nouă, valabilă de la data intrării în vigoare a ordinului: „Rezultatele acţiunilor de inspecţie fiscală, efectuate la persoane fizice care realizeaza venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, se ȋnscriu ȋn raportul de inspectie fiscală prevazut la art. 1 lit. a) şi stau la baza emiterii Deciziei de impunere privind impozitul pe venit, stabilit de inspectia fiscală, pentru persoane fizice care realizeaza venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale şi/sau a Deciziei de impunere privind TVA şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, după caz”

Prin comparaţie, prin Ordinul ANAF nr. 1706/2008 (care modifică Ordinul nr. 330/2007, care, la rȃndul său, modifică Ordinul nr. 914/2005), emise ȋn materia impozitului pe venit, s-au introdus deciziile de impunere privind venitul din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, fără ca aceste acte normative să facă referire la TVA.

Momentul reîncadrării unei tranzacţii ȋn sensul uneia care incumbă obligaţia de plata de TVA se face conform legii, respectiv ȋn temeiul art. 153 alin. (6) şi (7) Cod fiscal[1]. Acestea prevăd obligativitatea organului fiscal ȋn sensul înregistrării automate a celor pe care îi consideră plătitori de TVA, conform art. 78 Cod procedura fiscală, ȋn Registrul contribuabililor. În baza alin. 3) din textul normativ citat„Datele registrului contribuabililor pot fi modificate din oficiu ori de câte ori se constată că acestea nu corespund stării de fapt reale şi vor fi comunicate contribuabililor.” Deşi reglementată cu caracter de principiu ȋn Codul de procedură fiscală, executivul a ȋnţeles să edicteze norme (adică legislaţie secundară) pentru această operaţiune abia la data de 28 aprilie 2012, prin Ordinul nr. 1786.

Teza ANAF ȋn sensul că ar fi existat obligaţia ȋnregistrării ȋn scop de TVA anterior edictării acestei legislaţii secundare nu poate fi respectată ȋn lipsa detalierii conduitei prin norme metodologice. In concret, dacă „intenţia de a desfăşura o activitate economică” ar fi considerată punctul de naştere a obligaţiei de ȋnregistrare ȋn scop de TVA, atunci ANAF avea obligaţia încadrării ca plătitori de TVA conform art. 153 Cod fiscal.

Anexa 1a) a Ordinului nr. 1415/2009, ȋn instrucţiunile privind conţinutul şi obiectivele minimale ale RIF ȋncheiat la persoana fizică, la punctul 4 al RIF, prevede obligaţii imperative ale ANAF la stabilirea bazei de impozitare şi calculul TVA cu prezentarea motivului de fapt şi a temeiului de drept, printre care:

• solicitarea tuturor documentelor justificative, respectiv a expertizelor CNP
• pentru stabilirea TVA colectată şi TVA deductibilă, verificarea tuturor documentelor avȃndu-se ȋn vedere legalitatea şi realitatea operaţiunilor cuprinse ȋn acestea, cu aplicarea Normei nr. 23 alin. 2 la art. 140 şi a expertizelor CNP, care sunt documente legal prevăzute de art. 77¹ (4)
• se vor verifica datele ȋnscrise ȋn documentele care au stat la baza exercitării dreptului de deducere a TVA, respectiv a expertizelor CNP
• constatarile pentru care s-au stabilit obligaţii fiscale vor fi fundamentate prin ȋnscrierea motivului de fapt şi a temeiului de drept.

Codul de procedură fiscală prevede la art. 23 alin. 1 că naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale intervine în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, care se corelează cu art. 134 alin. 3 din Codul fiscal:

Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

Obligaţia de a plăti TVA este după data ȋnregistrării ca plătitor de TVA conform  art. 153 alin. 7. Dacă coroborăm şi prevederile alin. 1 lit. b), ANAF are obligaţia imperativă a unui termen clar de ȋnregistrare din oficiu, respectiv: dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit acest plafon.

Norma metodologică nr. 66 alin. (1) la art. 153 clarifică acest aspect:

În cazul în care o persoană este obligată să solicite înregistrarea în condiţiile art. 153 alin. (1), (2), (4), (5) sau (7) din Codul fiscal, înregistrarea respectivei persoane se va considera valabilă începând cu:

a) data comunicării certificatului de înregistrare în cazurile prevăzute la art. 153 alin. (1) lit. a) şi, după caz, alin. (2), (4), (5) sau (7) din Codul fiscal;
b) prima zi a lunii următoare celei în care persoana impozabilă optează pentru aplicarea regimului normal de taxă în cazurile prevăzute la art. 153 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal;
c) prima zi a lunii următoare celei în care persoana impozabilă solicită înregistrarea în cazurile prevăzute la art. 153 alin. (1) lit. b) şi, după caz, la alin. (2) din Codul fiscal.

ATENŢIE: Termenul de la punctul b) şi c) nu se aplică pentru punctul a)!!!, ȋn cazul ȋnregistrării din oficiu, deoarece la alin. 7 persoana impozabilă nu a exercitat o opţiune şi nu a solicitat ȋnregistrarea. Acesta este un motiv de nulitate a RIF, calculul fiind incorect, pentru că aproape toate RIF-urile folosesc ca termen punctul b) sau c), imposibil de notificat ȋnainte de 28 aprilie 2010.

Menţionăm o lacună a Codului fiscal cu privire la legislaţia secundară, aceea că formularul de notificare şi modelul de decizie privind ȋnregistrarea din oficiu, ȋn scopuri de TVA, au fost introduse prin art. 2 al Ordinului nr. 1786, adică după data de 28 aprilie 2010:

Se aproba modelul si continutul urmatoarelor formulare:
a) Notificare privind inregistrarea, din oficiu, in scopuri de TVA, prevazuta in anexa nr. 2;
b) Decizie privind inregistrarea, din oficiu, in scopuri de TVA, prevazuta in anexa nr. 3;

Art. 4 al Ordinului nr. 1786/2010 mai aduce o precizare extrem de importantă a termenului de la care se consideră valabilă ȋnregistrarea din oficiu:

Inregistrarea, din oficiu, ȋn scopuri de TVA a unei persoane impozabile se consideră valabilă ȋncepȃnd cu prima zi a lunii următoare celei ȋn care s-a comunicat persoanei impozabile decizia privind ȋnregistrarea, din oficiu, ȋn scopuri de TVA.

Coroborȃnd art. 153 alin. 7 cu obligaţia ANAF de la alin. 1 lit. b) de declarare din oficiu la termen, dar şi cu Norma nr. 66 alin. 1 lit a) se poate concluziona că dacă ANAF nu ȋşi ȋndeplineşte obligaţia legală de ȋnregistrare din oficiu la termen, atunci valabilitatea ȋnregistrării nu produce efecte decȃt după comunicarea deciziei privind ȋnregistrarea.  Persoana impozabilă care nu are cunoştinţă că a depăşit plafonul nu poate fi trasă la răspundere, pentru neȋndeplinirea unei obligaţii exprese a ANAF de a ȋnregistra din oficiu, la termen, deoarece administraţia fiscală dispunea de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă a depăşit plafonul şi nu poate să impună condiţii suplimentare persoanei impozabile datorate propriei ineficienţe. In baza art. 60 alin. 2 din Codul de procedură fiscală organele fiscale pot accesa on-line baza de date a instituţiilor prevăzute la alin. (1), pentru informaţiile stabilite pe bază de protocol.  Menţionăm că ȋn baza art. 254 alin. 5 Cod fiscal orice persoană care dobândeşte, construieşte sau înstrăinează o clădire are obligaţia de a depune o declaraţie fiscală la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale în a cărei rază de competenţă se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data dobândirii, înstrăinării sau construirii. Prin aceste două menţiuni se dovedeşte că administraţia fiscală dispunea de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă a depăşit plafonul, ȋn timp real, cu indeplinirea termenelor de la art. 153 coroborate cu art. 4 al Ordinului nr. 1786/2010.

Răspunsul logic nu poate fi decȃt ȋn sensul că la data respectivă (2006) nimeni nu a crezut că exista baza legală pentru obligarea vȃnzătorilor de imobile la plata TVA-ului (evident că ibi lex ibi interpretationis).

Analiza de caz pentru motive de nulitate a RIF şi a deciziei de impunere este numai pentru anul 2006. Din 2007 se aplică jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care obligă instanţa la ȋnsuşirea acesteia ȋn practica contenciosului fiscal pentru a nu ȋncălca art. 267 TFUE.